Tra le principali innovazioni introdotte con il c.d. Decreto «Salva Italia», varato con Decreto Legge 6 dicembre 2011, n. 201 (in Gazzetta Ufficiale 6 dicembre 2011, n. 284), definitivamente varato con modifiche con l’approvazione del disegno di legge n.3066 il 22 dicembre 2011 e recante ''Disposizioni urgenti per la crescita, l'equità e il consolidamento dei conti pubblici'', vi è indubbiamente la norma che eleva, a strumento principe di tutela, la sanzione penale, col fine di garantire la correttezza dei rapporti tra la Amministrazione Finanziaria dello Stato ed il contribuente.
L’articolo 11 comma 1 del D.L. 201/2011, sotto la rubrica “Emersione di base imponibile”, infatti, recita “Chiunque, a seguito delle richieste effettuate nell’esercizio dei poteri di cui agli articoli 32 e 33 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e agli articoli 51 e 52 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1972, n. 633, esibisce o trasmette atti o documenti falsi in tutto o in parte ovvero fornisce dati e notizie non rispondenti al vero è punito ai sensi dell’articolo 76 del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445. La disposizione di cui al primo periodo, relativamente ai dati e alle notizie non rispondenti al vero, si applica solo se a seguito delle richieste di cui al medesimo periodo si configurano le fattispecie di cui al decreto legislativo 10 marzo 2000, n.74.
Come si evince chiaramente dalla appena menzionata rubrica della norma in esame la ratio dell’intervento legislativo è la lotta alla evasione fiscale.
Va preliminarmente osservato come in sede di conversione da parte del Parlamento del D.L. 201/2001, sia stato aggiunto l’ultimo capoverso della norma in esame, con la funzione di restringere il campo di applicazione della medesima.
Sotto il profilo delle scelte di politica criminale, prosegue dunque, senza tentennamento alcuno, la tendenza del legislatore ad una decisa inversione di rotta rispetto alla linea a suo tempo intrapresa con l’approvazione del D.Lgs. 74/2000 e la abolizione della legge n° 516/1982, quando nella lotta alla evasione fiscale si era, invece, privilegiato il ricorso a sanzioni amministrative, lasciando alla sanzione penale il ruolo di extrema ratio, operante solo in presenza di condotte decettive in danno della amministrazione finanziaria dello Stato.
Il superamento della impostazione originaria propria del D.Lgs. 74/2000 si era infatti già manifestata con l’introduzione, dopo la metà del primo decennio degli anni 2000, degli articoli 10 bis, 10 ter e 10 quater del D. Lgs. 74/2000, volti a sanzionare penalmente ed in modo grave il mero omesso versamento di imposte dovute, seppur correttamente dichiarate. Senza, pertanto, che le condotte incriminate fossero caratterizzate da alcun animo decettivo.
Tale tendenza ripristinatoria dell’utilizzo della sanzione penale nella lotta all’evasione fiscale era poi proseguita di recente con la legge 148/2011, che ha introdotto nuove e minori soglie di punibilità per la applicazione delle sanzioni penali di cui agli articoli 3 e 4 del D.Lgs. 74/2000 nel caso di dichiarazioni dei redditi ed IVA (30.000 e 50.000 euro per l’imposta evasa, 1 milione e 2 milioni per i corrispettivi occultati).
Ora l’utilizzo della sanzione penale nella repressione dell’evasione fiscale trova la sua massima esaltazione nell’articolo 11 comma 1 del D.L. 201/2011, con cui è stata introdotta una nuova fattispecie penale, di amplissima portata, in base alla quale fornire dati falsi all’Amministrazione finanziaria può comportare la reclusione fino a tre anni.
Tale norma infatti prevede la configurabilità di un delitto per chiunque esibisca o trasmetta atti o documenti falsi in tutto o in parte, oppure fornisca dati o notizie non rispondenti al vero, a seguito di richieste avanzate dall’Agenzia delle Entrate o dalla Guardia di Finanza, nell’ambito, tra le altre ipotesi, di questionari, inviti al contraddittorio, accessi, ispezioni o verifiche.
La modifica introdotta con la conversione in legge del D.L. (introduzione dell’ultimo capoverso) pare complicare ulteriormente la precisa definizione del campo di applicazione della nuova incriminazione.
Scatta, infatti, la sanzione penale per chi esibisce o trasmette all'amministrazione finanziaria atti o documenti falsi. Se invece si comunicano notizie non rispondenti al vero il reato scatta soltanto se, successivamente alle richieste del fisco, ed in conseguenza di queste, sia configurabile un delitto tributario. Questo quanto emerge dalla nuova versione dell'articolo 11, del Dl 201/2011.
Le condotte cui è ricollegata la tutela penale, dopo la modifica in sede di conversione, sono in concreto ora due: l'esibizione o la trasmissione di atti o documenti falsi; la comunicazione di dati e notizie non rispondenti al vero.
Entrambe devono seguire una richiesta effettuata dall'Agenzia delle Entrate o della Guardia di Finanza nell'esercizio dei poteri ai fini dell'accertamento delle imposte sui redditi e dell'Iva.
Tuttavia, mentre nella prima ipotesi (casi di falsità di atti o documenti trasmessi), il reato si configura a prescindere dalle conseguenze della condotta del contribuente che ha trasmesso o esibito tali atti o documenti falsi, nella seconda, l'emendamento approvato in sede di conversione prevede che la sanzione penale trovi applicazione solo se, a seguito delle richieste, si configurano le fattispecie previste dal decreto 74/2000 (delitti imposte sui redditi e Iva).
Come evidente e come chiarito anche dalla Suprema Corte in una recentissima pronuncia in tema di frode fiscale (Cass. Pen., Sez. III, 15 dicembre 2011, n° 46591/11) è irrilevante la distinzione tra falso ideologico o materiale dell’atto.
Ciò posto si potrà, quindi, verificare che coloro che emettono o utilizzano fatture false risponderanno del nuovo reato per il solo fatto di averle esibite o trasmesse all'amministrazione Finanziaria. Ne consegue pertanto che questi soggetti, il più delle volte, verranno perseguiti per due reati in concorso: emissione (o utilizzazione) di fatture false ed esibizione di documenti falsi.
Per quanto concerne, invece, la comunicazione di informazioni o dati non rispondenti al vero, le modifiche, hanno strutturato una autonoma ipotesi delittuosa che si configura solo laddove, a seguito delle richieste, si configuri un altro reato in base al decreto legislativo 74/2000.
Tale seconda fattispecie lascia perplessi sotto il profilo interpretativo. Parrebbe in ossequio al principio di tassatività ritenere che il reato tributario “successivo” debba essere conseguenza diretta, o meno, delle informazioni non veritiere, ma nel caso di fattispecie che si configura al superamento di una soglia, quale effetto deterministico dovrà essere attribuito alle false informazioni.
Allo stato attuale, ed in attesa dei primi spunti interpretativi, è evidente che il contribuente, onde minimizzare il rischio penale dovrà privilegiare ove possibile, risposte alle richiesta della Amministrazione Finanziaria che non implichino a sua cura trasmissione di atti o documenti.
Le due fattispecie non hanno invece distinzione sotto il profilo dell’apparato sanzionatorio, che è quello stesso posto da alcuni anni a presidio delle c.d. “autocertificazioni”, che il privato cittadino rilascia alla Pubblica Amministrazione
Ciò che si nota immediatamente è l’evidente anticipazione della soglia della tutela penale rispetto al fenomeno della evasione. Il reato si perfeziona infatti a prescindere dall’accertamento o meno di una evasione, in quanto si puniscono le mere condotte di mendacio al Fisco e, dunque, sia le condotte prodromiche alla evasione, che quelle condotte verosimilmente volte a rendere più difficoltoso allo Stato l’accertamento di una evasione fiscale già avvenuta od in fieri. Ciò sempre e comunque per la trasmissione di atti o documenti falsi.
Ora, infatti, con l’art. 11 comma 1 D.L. 201/2011 ogni atto o documento che viene esibito, trasmesso, al Fisco, a fronte di una sua richiesta, assurge a vera e propria autocertificazione, con quel che ne consegue, in termini di punibilità, in caso di falsità dell’atto o documento, ovvero la reclusione fino a tre anni.
Nel caso poi in conseguenza delle comunicazione si integri altro reato tributario, anche la semplice comunicazione o dichiarazione assurgerà al rango di autocertificazione oggetto di tutela penale.
E’ importante sottolineare che si tratta della introduzione di una nuova fattispecie incriminatrice, in quanto, prima della sua entrata in vigore, le suddette condotte attive erano sanzionate unicamente in via amministrativa (art. 10 D.lvo 471/1997
[1]).
Trattandosi di nuova incriminazione essa è, per dettato costituzionale, come tutte le norme penali, irrettroattiva e pertanto troverà applicazione solo per i fatti (comunicazioni, dichiarazioni o documenti prodotti al fisco) commessi successivamente alla entrata in vigore del DL 201/2011 e dunque dopo il 06 dicembre 2011.
Particolarmente preoccupante è la formulazione legislativa della norma atta a sanzionare chiunque esibisca o trasmetta atti o documenti falsi in tutto o in parte, oppure, con i limiti di cui sopra, fornisca dati o notizie non rispondenti al vero, a seguito di richieste avanzate dall’Agenzia delle Entrate o dalla Guardia di Finanza, nell’ambito, tra le altre ipotesi, di questionari, inviti al contraddittorio, accessi, ispezioni o verifiche.
Se tale formulazione generica può sollevare dubbi di legittimità costituzionale per violazione dei canoni di tassatività e determinatezza propri delle norme penali, il primo rischio concreto che si
corre è proprio quello di un amplissimo campo di applicazione della norma, nonché di definire i confini fra le due nuove fattispecie. Si pensi ad uno dei casi più frequenti: la risposta ad un questionario scritto della Amministrazione Finanziaria può integrare la trasmissione di atti o documenti (considerata la rilevanza del falso ideologico) ovvero costituisce (come parrebbe preferibile) mera trasmissione scritta di notizie false?
Andiamo comunque a vedere, sinteticamente, quale può essere il campo, estremamente vasto, di applicazione della nuova fattispecie incriminatrice.
Sotto il profilo dei soggetti attivi si nota immediatamente come il reato, lungi dal configurarsi come reato proprio del contribuente, può essere commesso da “chiunque” e dunque anche da consulenti, professionisti, intermediari finanziari che non rispondano correttamente alle richieste della amministrazione finanziaria nel corso di un controllo su una persona fisica o giuridica dei cui dati sono in possesso.
Sotto il profilo dei soggetti destinatari delle richieste del fisco, che possono portare a responsabilità penale, sono davvero una molteplicità i potenziali soggetti attivi. Si pensi a titolo meramente esemplificativo e senza alcuna pretesa di essere esaustivi:
- a persone fisiche e giuridiche quando è in corso un controllo nei loro confronti (richieste in occasione di verifiche fiscali, richieste a comparire di persona, indicazioni su prelevamenti e finanziamenti, richieste mezzo lettera di trasmissione di atti e documenti, invio al contribuente di questionari, richiesta dei rapporti intrattenuti con gli intermediari finanziari ...)
- a persone fisiche e giuridiche quando non è in corso un controllo nei loro confronti (invio di questionari, richiesta di dati e notizie, richiesta di trasmissione di atti o documenti …)
- a intermediari finanziari;
- a notai, procuratori del registro, conservatori dei registri immobiliari e altri pubblici ufficiali;
- a organi e amministrazioni dello stato, enti pubblici, assicurazioni …;
- a professionisti sui rapporti con i clienti;
Quanto alla natura delle richieste è sufficiente, in questa sede, ricordare come assai spesso le istanze degli uffici della Amministrazione finanziaria siano di frequente assai ampie e generiche nei contenuti e per contro assai onerose quanto a mole di informazioni e documenti di cui si pretende la consegna.
Si potrebbe giungere al paradosso che anche la produzione di una dichiarazione dei redditi, a fronte di una richiesta del Fisco nell’esercizio dei poteri di cui agli artt. 32 e 33 del DPR 600/1973, potrebbe, a determinate condizioni, divenire presupposto di contestazione penale ex art. 11 comma 1 del DL 201/2011, ove si rivelasse infedele la dichiarazione prodotta anche per importi assolutamente risibili.
Ciò in evidente contrasto con la ratio ispiratrice della riforma del 2000 e con profili di dubbia costituzionalità per violazione dell’articolo 3 della Costituzione in relazione al reato di dichiarazione infedele ex art. 4 del DLgs. 74/2000, per il perfezionarsi del quale è tuttora necessario che l’imposta evasa sia superiore a 50.000 euro e che la base imponibile non dichiarata sia superiore al 10% di quella indicata in dichiarazione e comunque a 2 milioni di euro.
Alla luce di quanto sopra pare assolutamente condivisibile l’assunto secondo cui laddove vi sia anche il minimo dubbio, sia opportuno, quando possibile, opporre il diniego di collaborazione a fronte di richieste della Amministrazione Finanziaria dello Stato, per due ordini di ragioni.
Innanzitutto, considerato che dal punto di vista della prassi accade, assai di sovente, che vengano richiesti dati o documenti che potrebbero essere acquisiti autonomamente dall’ente accertatore semplicemente rivolgendosi alla Guardia di Finanza ovvero ad altra Sede della Agenzia delle Entrate, giova ricordare che la lett. f) del comma 1 dell’art. 7 del recente DL 70/2011, convertito nella L. 106/2011, dispone che “i contribuenti non devono fornire informazioni che siano già in possesso del Fisco e degli enti previdenziali ovvero che da questi possono essere direttamente acquisite da altre Amministrazioni”.
In altre parole, appare legittimo e senz’altro comprensibile, ove non addirittura consigliabile, il comportamento del contribuente o del di lui professionista o consulente che, in sede di richieste di dati, notizie e documenti esercitate dall’Amministrazione finanziaria ex artt. 32 e 33 del DPR 600/1973, opponga il suo diritto di non esibire, trasmettere o fornire alcunché, ogniqualvolta si tratti di informazioni concernenti, a mero titolo esemplificativo, documentazione fiscale già presentata, bilanci depositati presso il Registro delle imprese, beni immobili, beni mobili registrati e, alla luce delle recenti novità, qualsivoglia rapporto con intermediari finanziari.
Al di fuori delle predette ipotesi di diniego legittimo, deve banalmente rilevarsi che, mentre il mendacio scritto, ma con i limiti di cui sopra, anche verbale è ora sanzionato penalmente, la semplice reticenza, anche laddove non giustificata, rimane sanzionata solo in via amministrativa, con la multa da euro 258 ad euro 2.065, ai sensi dell’art. 11 D.Lgs. 471/1997
[2]. In base al principio di tassatività, infatti, le condotte omissive non paiono riconducibili alla fattispecie penale neointrodotta dall’art. 11 comma 1 D.L. 201/2011.
Ci sia, infine, consentito concludere queste brevissime osservazioni con un, almeno apparente, nodo gordiano presente nella norma in esame, che alimenta i dubbi di legittimità costituzionale della stessa.
Supponiamo che le richieste della Amministrazione Finanziaria dello Stato vadano a colpire un soggetto che ha posto in essere condotte di evasione fiscale penalmente rilevanti (si pensi a colui che ha utilizzato in contabilità delle fatture per operazioni inesistenti). Il soggetto si troverebbe nella paradossale situazione di dover autodenunciare la consumata frode fiscale ovvero incorrere nel reato di cui all’art. 11 comma 1 D.L. 201/2011, con buona pace del principio cardine del diritto secondo cui “nemo tenetur se detegere”.
Avv. Enrico Fontana, dicembre 2011
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